（三）自行营造的公益性生物资产 • 根据公司会计准则的规定：自行营造的公益性生物资产的 成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、 营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用 等必要支出确定。 • 具体来说，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照 郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、 良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出作 为公益性生物资产的成本，借记“公益性生物资产”科目， 贷记“银行存款”等科目；同时，借记“专项应付款”科目， 贷记“资本公积——公益性生物资产基金”科目。

  一、生物资产概述 根据《企业会计准则第5号——生物资产》的规定： 生物资产，是指有生命的动物和植物。例如果树、橡树、奶牛、农田中的 农作 物、池塘中养殖的鱼、养殖的蛋鸡和肉食鸡、企业营造的消 耗性林木等等。生物资产分为:消耗性生物资产、生产性生 物资产和公益性生物资产。 (一）消耗性生物资产 消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生 物资产。 包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。 消耗性生物资产作为生物资产的一种，包括许多内容，如种植业的 的玉米和小麦等庄稼；林业中的长成后准备作为原木的树木；畜牧养殖 业中存栏待售的牲畜和准备用来生产肉品牲畜、水产业中养殖的鱼等。 必须要格外注意的是，企业不能把消耗性生物资产全部当作是流动资产。消 耗性生物资产中的大部分属于流动资产，但也有的消耗性生物资产不属 于流动资产。比如生长期很长的用材林，其生长期能够达到10多年甚至 几十年，将其作为流动资产来对待显然是不合适的。

  一、外购生物资产的初始成本 包括：购买价款、相关税费、运输费、保险费 以及可直接归属于购买该资产的额外支出。 其中，其他可直接归属于购买生物资产的 相关联的费用，包括：场地整理费、装卸费、假植 费、栽植费、专业技术人员服务费等。

  例1：2007年4月3日，甲农业公司购入10头实行分群核 算的种猪，支付的购买价款为20000元，发生的运 输费为5000元、保险费为400元、装卸费为200元， 款项全部以银行存款支付。 甲农业公司购买确定10头种猪的成本为： 200005000400=25400（元）

  • 4、公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产 性生物资产 • 公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资

  产时，按其账面价值，借记“消耗性生物资产”、“生产 性生物资产”等科目，贷记“公益性生物资产”科目；同 时借记“资本公积——公益性生物资产基金”科目，贷记 “资本公积——其他资本公积”科目。 例10：乙农业公司依据国家政策规定将某公益林转为 以生产木材为主的商品林。该公益林的账面原价为 150000元。 借：消耗性生物资产 150000 贷：公益性生物资产 150000 同时： 借：资本公积——公益性生物资产基金 150000 贷：资本公积——其他资本公积 150000

  • 例6： 2007 年2月份，丙农业公司利用国家资金营造的公益林达到预定 目的，共发生支出23000元，其中20000元为工人的工资和福利费，3000 元为分摊பைடு நூலகம்间接费用。丙农业公司的会计处理如下： • 借：公益性生物资产 23000 • 贷：农业生产所带来的成本 3000 • 应付职员薪酬 20000 • 借：专项应付款 23000 • 贷：资本公积 23000

  三、生物资产的确认 根据公司会计准则的规定，生物资产同时满足以下条件的，才能予以确认： 1 、企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制的该生物资产； 2、与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业； 3、该生物资产的成本能可靠地计量。 四、生物资产核算应设置的会计科目 为了核算生物资产，企业应设置： 1、消耗性生物资产2、消耗性生物资产跌价准备3、农产品4、生产性生物 资产4、生产性生物资产累计折旧5、生产性生物资产减值准备6、 公益性生物资产7、农业生产所带来的成本 等科目。 第二节 生物资产的初始计量 • 根据公司会计准则的规定，生物资产应当按成本进行初始计量。生物 资产的取得方法不一样，其初始成本的确定也各不相同。应计入生物资产 成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。其 中，消耗性林木类生物资产发生的借款费用 ，应当在郁闭时停止资本 化。 林木类消耗性生物资产的郁闭度。 郁闭度：指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指 标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。 郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.2以上（含0.2）

  • （二）自行营造的生产性生物资产 • 根据公司会计准则的规定，自行营造的林木类生产性生物资产的

  成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设 施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自 行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的饲 养费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 其中，达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生 产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。 例4 ： 2007年1月份，乙农业公司自行营造的生产性生物资产共发生 支出1200元，其中1000元为以银行存款支付的相关联的费用，200元为分 摊的间接费用 。乙农业公司的会计处理如下： 借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 1200 贷：银行存款 1000 农业生产所带来的成本 200 例5 ： 2007年1月份，乙农业公司种植的果树转入成熟生产性生物资 产。该果树的总成本为1100000元，未计提减值准备。乙农业公司的 会计处理如下：

  • 消耗性生物资 或生产性生物资产转为公益性生物资产，应当按按 账面价值，借记“公益性生物资产”，按已计提的跌价准备或减值准 备，借记”消耗性生物资产跌价准备“、“生产性生物资产减值准备” 按账面余额，贷记“生产性生物资产”、 ”消耗性生物资产‘科目。 例8： 2007年3月1日，甲农业公司由于区域生态环境需要，根据国 家政策规定将某种造纸原料林划为公益林。该造纸原料林账面余额为 80000元，未计提存货跌价准备。甲农业公司的会计处理如下： 借：公益性生物资产 80000 贷：消耗性生物资 80000 借：专项应付款 80 000 贷：资本公积——公益性生物资产基金 80000

  • 生物资产包括生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资 产，自行营造时其各自的成本包括的内容各不相同。 • （一）自行营造的消耗性生物资产 • 根据公司会计准则的规定，自行栽培、繁殖或养殖的消耗性生物资 产的成本，应当按照以下规定确定： • （1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用种子、 肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 • （2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的 造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的 间接费用等必要支出； • （3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲养费、人工费 和应分摊的间接费用等必要支出。 • （4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗 种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 例3： 甲农业公司2007年自行营造的林木消耗性生物资产在郁闭前发生 的造林费4000元，抚育费3000元，营林设施摊销费2000元，应分摊 的间接费用1200元。甲农业公司的会计处理如下： • 借：消耗性生物资产 10200 • 贷：银行存款 7000 • 农业生产所带来的成本 3200

  • 四、天然起源的生物资产 • 根据公司会计准则的规定，天然起源的生物资产，应当按照名义金额确定 其成本。具体来说，天然起源的生物资产，应当按照名义金额，借记“生产 性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益性生物资产”等科目，贷记 “营业外收入”科目。 • 五、生物资产之间的转换 • 根据公司会计准则的规定，生物资产变更用途后的成本，应当按照改变 用途前的账面价值确定。 • 1、产畜或役畜淘汰转为育肥畜 • 产畜或役畜淘汰转为育肥畜时，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物 资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目， 按已计提的减值准备，借记“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额， 贷记“生产性生物资产”科目。 • 例7：2007年1月31日，甲农业公司将一头种公猪转为育肥猪。该种公猪 账面原价为8000元，已计提折旧7600元，未计提减值准备。甲农业公司的会 计处理如下： • 借：消耗性生物资产 400 • 生产性生物资产累计折旧 7600 • 贷：生产性生物资产 8000

  • 按账面价值转。 • 例9： 2007年4月1日，丁农业公司将8头4个月以上的幼猪转为母猪。 该幼猪的账面余额为2100元，已计提存货跌价准备100元。丁农业公 司的会计处理如下： • 借：生产性生物资产 2000 • 存货跌价准备 100 • 贷：消耗性生物资产 2100 •

  • （三）公益性生物资产 • 公益性生物资产：是指以防护、环境保护为最大的目的的生物资产。 • 包括：防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。 • 企业拥有的公益林，根据公司会计准则的规定，应当作为公益性 生物资产做核算和管理。企业原先营造的是用材林，但在砍伐之前 国家相关部门将其确定为公益林，不允许公司进行砍伐，且仍由企业 来管理。在这种情况下，该林木资产不应当作为消耗性生物资产或 生产性生物资产做核算和管理，而应当单独区分出来，作为公益性 生物资产做核算和管理。 • 二、生物资产与农产品 • 生物资产，是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有 生物转化的能力，这种能力导致生物资产的质量或数量发生明显的变化，通 常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产 生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产 经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物 资产的生物转化能力，最终获得更多的农产品。 • 农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资 产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有 生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作 为存货处理，比如：从果树上采摘的水果。

  • 生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的 生物资产。 • 包括：经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 • 生产性生物资产具备自我生长性。 • 与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产最大的不同点在于其持有目 的。消耗性生物资产持有的目的是为了出售（如用材林）或者是即将收获 为农产品（如小麦、玉米、大豆等农作物），而生产性生物资产持有的目 的则是为了长期的使用，经常使用是为了利用其进行繁殖或者不断产出农 产品（如果树、奶牛）或者是长期役用。 2、生产性生物资产的分类 • 生物资产包含的范围十分普遍，而在管理上也有不同的要求。例如， 动物和植物是生物资产的两个大的类别，二者有不一样的生产特点，动物 中有的属于流动资产，有的属于长期资产，植物也是如此。从管理的角度 来讲，企业持有生物资产的目的可大致分为两个：出售和生产。持有目的的 区别决定了管理体制方式的不同，而会计核算也还是为了管理的需要，这也 就决定了应当对生物资产分类做核算。 • 根据生产性生物资产所处的不同阶段 ，可将生产性生物资产分为成熟 生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。